(תכנון מס)מכירת דירה,מקרקעין בחול שהתקבלו בירושה,מתנה בידי תושב ישראל (חלק א) 

בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה הרי שתושב ישראל המוכר נכס מקרקעין בחו"ל מתחייב במס בגין מכירה זו. "נכס" הוגדר על ידי המחוקק בסעיף 88 כ"כל רכוש בין מקרקעין ובין מיטלטלין וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל..." , יחד עם זאת בהמשכה מוציאה הגדרת נכס מגירה מקרקעין בישראל שחל עליהם מס שבח.

יוצא איפוא שמקרקעין בחו"ל עדיין נחשבים כנכס לצורכי הפקודה. היה והמדובר במקרקעין שנתקבלו הירושה או במתנה בחו"ל כיצד יחושב מס רווח ההון בגין מכירתם? לצורך כך יש לקבוע את שווי המחיר המקורי. בדרך כלל קביעת המחיר המקורי נעשית בהתאם להוצאות שהוציא הנישום לצורך רכישת המקרקעין, אלא שכאשר המדובר בנכס שנתקבל בירושה או במתנה הרי שהנישום לא הוציא כלל הוצאות לרכישתו? אכן מקרים אלו הוסדרו בנפרד על ידי המחוקק לצורך קביעת המחיר המקורי של הנכס במקרים אלו וכך קבע המחוקק:

"(3) בנכס שנתקבל במתנה -

(א)  לפני יום ד' בכסלו התשי"ב (3 בדצמבר 1951) - שווי הנכס בעת שנתקבל על ידי הנישום;

(ב) מיום ד' בכסלו התשי"ב (3 בדצמבר 1951) ועד יום ב' בניסן התשכ"ח (31 במרס 1968) - יתרת המחיר המקורי של הנכס בעת שניתן במתנה על ידי הרוכש האחרון שרכשו שלא במתנה; ולענין סעיף 21 יותר ניכוי הפחת כאילו לא ניתן הנכס במתנה;

(ג)    מיום ג' בניסן התשכ"ח (1 באפריל 1968) ואילך -

(1) אם הנכס נתקבל במתנה שלא מקרוב - התמורה ביום המכירה; וסכום התמורה כאמור יהא המחיר המקורי גם לענין סעיף 21;

(2) אם הנכס נתקבל במתנה הפטורה ממס לפי סעיף 97(א)(4) או (5) - יתרת המחיר המקורי של הנכס בעת שניתן במתנה על ידי הרוכש האחרון שרכשו שלא במתנה פטורה ממס; ולענין סעיף 21 יותר ניכוי הפחת כאילו לא ניתן הנכס במתנה;

 (4) בנכס שנתקבל בירושה - שווי הנכס ביום פטירת המוריש; נקבע שוויו של נכס לצורך מס עזבון כמשמעותו בחוק מס עזבון, תש"ט-1949, יהיה הוא השווי לענין זה; ואולם אם נפטר המוריש אחרי כ"ה באדר ב' התשמ"א (31 במרס 1981) - יהיה השווי השווי שהיה נקבע אילו מכר המוריש את הנכס; השווי כאמור יהא המחיר המקורי גם לענין סעיף 21; "

כפי שניתן לראות המחוקק מיישם במקרים אלו את הכלל של כניסה לנעלי המוריש/נותן המתנה. כך לדוגמה:

בירושה:

נכס שניתן בירושה הכלל אותו קובע המחוקק הינו כי יש לקבוע את /שווי הנכס במועד ההורשה. יחד עם זאת לכלל זה נקבעו שני חריגים: 1. אם נקבע שווי לנכס לצורכי מס עיזבון ישמר שווי זה כשוויו של הנכס; 2. אם המוריש נפטר לאחר ה-31.03.1981 (לאחר ביטול חוק מס עיזבון), הרי היורש נכנס בנעלי המוריש ויש לבחון מה היה יום ושווי הרכישה אצל המוריש. ברור שלפעמים במקרים שכאלו הרי שלא ניתן לעקוב אחר עלות הנכס בידי המוריש וודאי לא אחר הוצאות שהיו לו וכך יוצא היורש נפסד.

 במתנה:

כאשר המדובר בנכס שנתקבל במתנה, הרי שאם הנכס נתקבל במתנה לפני החלת מס רווחי הון (ה- 3.12.51) הרי שישי לקבוע את שווי הנכס בהתאם לשוויו במועד קבלתו בידי הנישום. אם הנכס התקבל בידי הנישום לאחר החלת מס רווחי הון אך קודם לקביעת המחוקק כי הדיבור "מכירה" כולל גם מתנה (קביעה שנעשתה ב-1.4.68) הרי המחיר המקורי היה נקבע בהתאם ליתרת המחיר המקורי בידי הרוכש האחרון שרכשו שלא במתנה. אך בנכס שניתן במתנה מן ה- 1.4.68 או לאחר-מכן ?במתנה שאינה פטורה מממס  הרי שהמחיר יקבע בהתאם לשווי התמורה ביום מתן המתנה. מנגד כאשר המדובר במתנה פטורה ממס, הרי שהמחיר המקורי של הנכס יהיה בעצם, יתרת המחיר המקורי של הנכס בעת שניתן במתנה על-ידי הרוכש האחרון שרכשו שלא במתנה פטורה ממס וסכום זה יהפוך עתה למחיר המקורי של הנכס. שוב גם כאן המדובר בכניסה לנעלי נותן המתנה.

הצגת הבעיה :

כפי שניתן לראות מצב הדברים המתואר על ידינו לעיל מביא לכך שתושב ישראל עשוי להתחייב במס בגין עליית ערך שבוצעה גם לפני שהוא היה זכאי לה, ואף לפני הרפורמה במס של שנת 2003, אז רק החל החוק להחיל את החיוב במס באופן פרסונלי ולא טריטוריאלי. כך לדוגמא נכס שנרכש בשנות ה-50 של המאה הקודמת על ידי המוריש ושוויו עלה, ורק בשנת 2003 הועבר הנכס לידי היורש, בירושה. מכירה אותה יבקש הנישום לבצע כיום עשויה להתגלות כמי שמביאה אותו להתחייב במס שולי בגין כל הרווח שנצבר בשוויו של הנכס עד לשנת 2003!! על כך שהמדובר בבעיה ניתן ללמוד גם באנלוגיה מפסק הדין בעניין פוליטי[1] שניתן לאחרונה על ידי בית המשפט.

מצב בעייתי זה ניתן לפתור בשתי דרכים בהם נדון ברשימתנו הבאה: הדרך האחת הינה הדרך המקובלת בפרקטיקה. הדרך השנייה הינה דרך ששמעתי בעבר מפי אחר מיועצי המס הוותיקים בישראל אך כבר הספיקו לקום עליה עוררין.

[1]               ועדת ערר מס שבח, ו"ע 5002/05 + ו"ע 5027/05, אלברט אברהם פוליטי נ' מנהל מיסוי מקרקעין.,עמ' 1.